رای شماره 1215 هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بندهای 3 و 2 بخشنامه شماره 28341 2401 232-18 7 1385 ستزمان امور مالیاتی کشور

شماره هـ/90/246                                                                         10/8/1393

تاریخ دادنامه: 14/7/1393       شماره دادنامه: 1215      کلاسه پرونده: 90/246

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدکاظم ابوالاحراری

موضوع شکایت و خواستـه: ابطـال بنـدهـای 2، 3 و 4 بخشنـامـه شمـاره 28341/2401/232 ـ 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار: آقای محمدکاظم ابوالاحراری به موجب دادخواستی ابطال بندهای 2، 3 و 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 ـ 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراماً، به استحضار می‌رساند ریاست سازمان امور مالیاتی کشور طی بند 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 ـ 18/7/1385 عنوان کرده‌اند که هزینه مرخصی استفاده نشده در صورتی که پرداخت شود جزء هزینه‌های قابل قبول بوده و به عبارتی ذخیره آن به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی‌شود. با صدور این بخشنامه مستمسکی به دست مأموران تشخیص مالیات افتاده تا ذخیره این هزینه را برگشت داده و به سود اضافه نمایند. در حالی که برابر قانون کار هر کارگر (حقوق بگیر) می‌تواند تا 9 روز از مرخصی سالانه را ذخیره کند و در پایان دوره خدمت نیز به نرخ آخرین دستمزد وجه آن را دریافت کند، از آنجا که هزینه‌های هر دوره از درآمد همان دوره پرداخت می‌شود، بنابراین حسب استانداردهای حسابداری، ذخیره بازخرید خدمت مرخصی الزاماً باید در حسابها لحاظ شود. از طرف دیگر این هزینه بر اساس بخشنامه و رأی شورای عالی مالیاتی به شماره‌های 69552/4339/5/30 ـ 25/12/1373 و 3901/4/30 ـ 29/4/1373 جزء هزینه حقوق و دستمزد شمرده شده، که حسب بند 2 ماده 148 جزء هزینه‌های قابل قبول بوده و ذخیره آن نیز مطابق بند 26 همان ماده قاعدتاً جزء هزینه‌های قابل قبول است، لذا بند 4 بخشنامه مورد اشاره مغایر با نص صریح قانون و از جمله ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم است.

بندهای 2 و 3 بخشنامه مارالذکر نیز هزینه (زیان) کاهش ارزش موجودیها و سرمایه‌گذاریها را به عنوان هزینه قابل قبول رد کرده و استدلال ریاست سازمان امور مالیاتی در خصوص عدم قبول این دسته از هزینه‌ها این است که «در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه مزبور پیش‌بینی نشده» در حالی که در ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 1 ماده 148 قانون مزبور، قانونگذار چنین مصوب کرده «در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده است یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیأت وزیران یا تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود»، این در حالی است که آیین‌نامه مربوط به روشهای نگاهداری دفاتر طبق تبصره 2 ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه شده و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و در مواد 4 و 18 و تبصره 1 ماده 1 آن آیین‌نامه تکلیف شده که رعایت استانداردهای حسابداری در تهیه صورتهای مالی امری الزامی بوده و در استانداردهای ذکر شده، لحاظ کردن ذخیره کاهش ارزش موجودیها و سرمایه‌گذاریها پیش‌بینی شده و الزامی شده است. لذا عدم قبول این هزینه‌ها با این فرض که در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم پیش‌بینی نشده است، مغایر با قانون است.

لازم به توضیح است که در بعضی از صنایع، کاهش ارزش موجودیها امری مسلم و رایج است، برای مثال در صنعت الکترونیک (تولید موبایل، لوازم صوتی و تصویری و کلیه تولیداتی که در آنها قطعات الکترونیکی به کاربرده می‌شود همانند صنعت مخابرات) در هر لحظه با افت شدید قیمتها مواجه بوده، چون با پیشرفت تکنولوژی و عرضه و تولید روزانه کالا با کیفیت بهتر و بالاتر، مسلماً تولیدات قبلی با افت شدید قیمت و حتی فقدان ارزش رویاروی خواهند بود. در این شرایط ریاست سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه مذکور مبنی بر عدم قبول کاهش ارزش موجودیها، این واقعیت را نادیده گرفته و موجب شده سود یا زیان غیر واقعی گزارش شود و استانداردهای ذکر شده رعایت نشود.

در همین راستا جهت واقعی بودن صورتهای مالی و ارائه سود یا زیان واقعی بر اساس هزینه‌های واقعی و قانونی، تقاضای ابطال بندهای ذکر شده در بخشنامه مذکور را خواستار می‌باشم.»

متن بخشنامه در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است:

«2ـ زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها:

زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها در هر صورت به علت عدم پیش‌بینی آن به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.

3ـ زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاریها:

زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاریها در هر صورت به علت عدم پیش‌بینی آن به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم و با عنایت به مفاد ماده 143 قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود.

4ـ هزینه بازخرید مرخصی کارکنان:

وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق می‌باشد و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفاً در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کار افتادگی مشمول مالیات حقوق نمی‌باشد.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 17823/212/د ـ 1/6/1390، توضیح داده است که:

«در مورد پرونده 9009980900024365 موضوع دادخواست آقای محمد کاظم ابوالاحراری به خواسته ابطال بندهای 2، 3 و 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 ـ   18/7/1385 سازمان متبوع ضمن ارسال تصویر نامه شماره 15095/230/د ـ  11/5/1390 معاونت مالیاتهای مستقیم مستحضر می‌دارد بخشنامه مذکور جهت رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در گزارشات حسابرسی مالیاتی حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی و مأموران مالیاتی صادر شده است و بندهای 2 و 3 آن در مورد زیان (هزینه) ناشی از کاهش ارزش موجودیها و سرمایه‌گذاریها، به دلیل این که این هزینه‌ها در ماده 148 قانون یاد شده و تبصره یک آن احصاء نشده‌اند به عنوان هزینه‌های قابل قبول تلقی نمی‌شوند ولیکن در صورتی که پرداخت این گونه هزینه‌ها به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران انجام یابد مستنداً به قسمت اخیر ماده 147 قانون فوق قابل قبول خواهند بود.

اما در مورد بند 4 بخشنامه (هزینه بازخرید مرخصی کارکنان) ـ همان طور که مستحضرید هزینه بازخرید مرخصی به جهت این که مربوط به هزینه‌های استخدامی است از مصادیق بند 2 ماده 148 قانون مزبور است که در صورت پرداخت در عملکرد همان سال مورد قبول قرار می‌گیرد ولیکن چنانچه پرداخت نگردد و ذخیره شود به دلیل عدم ذکر ذخیره بازخرید مرخصی در جزء «د» بند مذکور قابل پذیرش نخواهد بود، چون ذخیره مزبور قابلیت استفاده در سنوات بعد را داشته و بدین لحاظ امکان برآورد میزان واقعی آن امکان‌پذیر نیست.

بنابراین، نظر به مراتب فوق و مستند به مواد قانونی فوق‌الاشاره بخشنامه مورد اعتراض شاکی فاقد هر گونه ایراد قانونی است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی و استواری بخشنامه معترضٌ عنه را دارد.»   

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

 رأی هیأت عمومی

الف ـ نظر به این که هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به موجب تصمیم مورخ 5/7/1392، بند 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232 ـ 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون تشخیص نداده و به رد شکایت رأی صادر کرده است، بنابراین در شرایط فعلی موجبی برای طرح این قسمت از خواسته در هیأت عمومی وجود ندارد.

ب ـ با توجه به این که مطابق بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال 1380، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک‌پذیر اعلام شده و به عنوان هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اعلام شده است ولیکن در بندهای 3 و 2 بخشنامه شماره 28341/2401/232 ـ 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف حکم فوق الذکر زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها و سرمایه‌گذاریها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نشده است، علی‌هذا بندهای 3 و 2 بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال1392، به موجب این رأی ابطال می‌شود. ضمناً با درخواست اعمال ماده 13 قانون یاد شده و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت به عمل نیامد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدجعفر منتظری