رای شماره 432 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 1390 7 9-9253 سازمان امور مالیاتی

رأی شماره4٣٢ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢5٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور به لحاظ خروج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی مالیاتی کشور مبنی بر خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش افزوده»

٢4/5/١٣٩6 ٩4/6١٨/ھـ شماره

بسمه تعالی

جناب آقای جاسبی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران

با سلام

یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 4٣٢ مورخ ١٣٩6/5/١٠ با موضوع:

«ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢5٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر خروج «پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان» از معافیت پرداخت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» به لحاظ خروج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال میگردد.

مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین

تاریخ دادنامه : ١٣٩6/5/١٠ شماره دادنامه: 4٣٢ کلاسه پرونده : 6١٨/٩4

مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان

موضوع شکایت و خواسته : ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢5٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار : اداره کل منابع طبیعی و آبخیزداری استان گلستان به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ٩٢5٣ـ١٣٩٠/٧/٩ سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی درمان را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

« با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عالیقدر میرساند:

سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامهای را تنظیم و به واحدھای مالیاتی سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن میبایست از اشخاصی که از بیمه تکمیلی درمان استفاده مینمایند مالیات بر ارزش افزوده دریافت نمایند که به دلایل ذیل برخلاف نص بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزده و نقض غرض قانونگذار محترم و اصل ٢٩ قانون اساسی میباشد:

١ـ در بند ٩ ماده ١٢ قانون اخیرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی وگیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانونگذار در شمولیت آن نسبت به انواع بیمهھا و خدمات درمانی دارد.

٢ـ وفق ماده ٣ ھمین قانون «ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاھا و خدمات عرضه شده با ارزش کالاھا و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین میباشد.» از ھمین رو مواردی را نیز در فصول ھشتم و نھم این قانون از شمول این مالیات خارج نموده است از جمله مالیات بخش درمان میباشد چه بسا با تعریف ماده ٣ در واقع مال افزودهای یا خدمات افزودهای دریافت نمیدارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارائهکننده بیمه تکمیلی پرداخت میکند وجھی است که بابت ھزینه غیرقابل برگشت شخص بیمار به بیمارستان در بیمارستانھا و مراکز درمانی طرف قرارداد میباشد.

٣ـ با توجه به اینکه مقام معظم رھبری (مدظله) فرمودهاند «ما میخواھیم اگر کسی در خانوادهای مریض شد، آن خانواده جز رنج بیمار داری، رنج دیگری نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامین معظم له دستور حکومتی محسوب میگردد لذا تفسیر اخیر سازمان در بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده میباشد.

4ـ طبق اصل ٢٩ قانون اساسی جمھوری اسلامی ایران دولت مکلف به تأمین مواردی از جمله خدمات بھداشتی درمانی و... میباشد و حال که شخص جھت ایام بیماری خود اقدام به تأمین این خدمات نموده است اخذ مالیاتی، آن ھم با عنوان مالیات بر ارزش افزوده که مؤدی آن مصرفکننده میباشد برخلاف اصل اخیر به نظر میرسد.

5 ـ وفق بند ٩ ماده ١٢ قانون که به کلمه «انواع... خدمات...» اشاره گردیده است لذا ھر گونه تفسیر به اینکه خدمات بیمه تکمیلی درمان خارج از این بند میباشد تفسیر به رأی و برخلاف نص عام قانونی میباشد. زیرا سیاق قانونگذاری به گونهای است که به ھمه انواع خدمات تعمیم و سرایت دارد.

6 ـ ضمن این که بـا توجه بـه این کـه در بخشنامه مربوط بـه معافیت مالیاتی حق بیمه سھم کارگر شماره ٢١١ـ ١٩4١٨/4٣٨5 ـ ١٣٨٣/١١/٧ سازمان امور اقتصادی و دارایی ھر گونه پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از پرداخت مالیات بر حقوق خارج میباشد لذا این تفسیر سازمان معارض با نظر قبلی در این بخشنامه میباشد. »

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«نظر به اینکه در اجرای مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده توسط فعالان اقتصادی که به ارائه خدمات درمانی، خدمات توانبخشی و حمایت از طریق انعقاد قرارداد اشتغال دارند، سئوالاتی مطرح گردید، لذا به منظور اجرای صحیح قانون و ھمچنین اتخاذ رویه واحد برای مؤدیان و ادارات امور مالیاتی مقرر میدارد:

وفق مقررات بند (٩ (ماده (١٢ (قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه و واردات انواع دارو لوازم مصرفی درمانی و ھمچنین ارائه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نمیباشد، از آنجا که ارائه خدمات درمانی که از طریق انعقاد قرارداد به نیابت از طرف کارفرمایان (شبکهھای بھداشت و درمان دانشکدهھای پزشکی و خدمات بھداشتی استانھا، بیمارستانھا و مراکز درمانی) به صورت غیرمستقیم و با واسطه ارائه میشوند، نیز مشمول مقررات بند (٩ (ماده (١٢ (قانون خواھد بود و از پرداخت مالیات و عوارض معاف است. ھمچنین ارائه خدمات تشخیص و درمان بیماری، اورژانس و حمل بیمار به وسیله آمبولانس در قالب قرارداد، نیز از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف میباشد.

لازم به ذکر است که با توجه به بند (٩ (ماده (١٢ (قانون موصوف، شمول این معافیت منحصر به ارائه خدمات درمانی (انسانی، حیوانی وگیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی بوده و قابل تسری به سایر خدمات از قبیل خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان، ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی و ھمچنین قراردادھای تأمین نیروی انسانی (اعم از پزشک و دیگر کارکنان) نخواھد بود. » در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٣٣٨6/د ١٣٩4/٩/١5 نامه شماره ٢6٠/6٣١٨/د ـ ١٣٩4/٨/٣٠ را ارسال کرده است که متن آن به قرار زیر است:

«با سلام و احترام

١ـ به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاھا و ارائه خدمات در ایران و ھمچنین واردات آنھا (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده ١٢ قانون) صرف نظر از خصوصی یا دولتی تلقی شدن اشخاص بر اساس ترتیبات پیش بینی شده در قانون و دستورالعملھای صادره مشمول مالیات و عوارض میباشد که به استناد بند (٩ (ماده (١٢ (قانون مذکور صرفاً ارائه خدمات درمانی به بیماران از طرف مراکز درمانی معاف میباشد و معافیت مذکور قابل تسری به استفادهکنندگان از خدمات بیمهای نمیباشد.

٢ـ منظور از خدمات درمانی موضوع بند (٩ (ماده (١٢ (خدماتی است که از سوی مؤسسه یا پزشک ارائه دھنده خدمت درمان به بیمار ارائه میشود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان میباشد. بدیھی است خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری صرفاً خدمات تأمین ھزینه درمان بوده و نمیتوان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.

٣ـ به موجب مفاد ماده (5 (قانون یاد شده و ھمچنین مفاد بخشنامه شماره ٨6٨٨٢ ـ ١٣٨٧/٨/٢٨ سازمان امور مالیاتی کشور، ارائه انواع خدمات بیمهای از جمله بیمه تکمیل درمان از سوی مشمولین ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور میباشد که بر این اساس کلیه اشخاص مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده از جمله شرکتھای بیمهگر تجاری ھنگام ارائه خدمات بیمهای مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دریافتکنندگان خدمات مطالبه نمایند و خریداران خدمات (کارفرمایان) فوق، موظف به پرداخت مالیات و عوارض این قانون خواھند بود.

4ـ به استناد ماده (٣ (قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاھا و خدمات عرضه شده با ارزش کالاھا و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین میباشد و در این راستا چنانچه ارزش کالاھا و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالاھا و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابهالتفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مؤدی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی لحاظ میگردد. لذا تعریف ارزش افزوده در این قانون یکسان با تعریف سود ناویژه (فروش پس از کسر بھای تمام شده) و ھمچنین اصل  ضع ھزینهھای ھر دوره از درآمد و یا فروش ھمان دوره که پس از کنترل نھایی روی صورتحسابھا صورت گرفته مشخص میگردد، نمیباشد و م دنظر قانونگذار نخواھد بود.

5 ـ به موجب مقررات بند (١٠ (ماده (١٢ (قانون مذکور، ارائه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتھای مستقیم از مالیات و عوارض موضوع این قانون معاف میباشد. بر این اساس معافیت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتھای مستقیم» در شرایطی موضوعیت دارد که خدمات یاد شده، به صورت مستقیم و بی واسطه از طرف پرسنل به کارفرما ارائه گردیده و لیستھای مالیاتی و بیمه، توسط کارفرما به واحد ذیربط مالیاتی و بیمهای ارسال گردد.

6 ـ به موجب قسمت اخیر اصل (5١ (قانون اساسی «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میگردد» لذا اعمال ھر گونه معافیت از شمول مالیات و عوارض مستلزم تصویب مراجع ذیصلاح قانونی میباشد.

٧ـ در این چارچوب تصریح مینماید ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیاتھای مستقیم بوده و در صورتی که فعالیتھای فوقالذکر مشمول معافیت قانون مالیاتھای مستقیم گردد این معافیت موجبی برای عدم اجرای صحیح مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی مؤدیان این نظام مالیاتی نمیباشد.

خاطر نشان میگردد ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره ٩٢5٣ـ ١٣٩٠/٧/٩ منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده است و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانونی میباشد. »

ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩6/5/١٠ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

مطابق بند ٩ ماده ١٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده ، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاھی) و خدمات توانبخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است، بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج میباشد و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسـی دیـوان عدالت اداری مصوب سـال ١٣٩٢ ابطال میشود. اعضاء ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـا اعمال مـاده ١٣ قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه بـه زمـان تصویب آن فقط نسبت به پرداختکنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند.

رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی